Die Grunderwerbsteuer mausert sich Jahr für Jahr zu einer echten Investitionsbelastung, da mittlerweile nahezu alle Bundesländer in Deutschland mindestens 5 % als Grunderwerbsteuerbelastung erheben. Nur noch Bayern und Sachsen sind mit 3,5 % Belastung „bürgerfreundlich”.
Umso wichtiger ist es, gerade nicht ganz so offensichtliche Grunderwerbsteuertatbestände zu erkennen und zu kontrollieren. Dabei geht es nicht um den Verkauf und die Übertragung eines Grundstückes, da in solchen Fällen die Grunderwerbsteuerentstehung jedem Vertragsbeteiligten klar sein dürfte. Vielmehr geht es um besondere Fiktionstatbestände, die das Grunderwerbsteuerrecht vorsieht:
Unternehmenskauf
So führt in der Regel der Verkauf eines Unternehmens, bei dem sämtliche Geschäftsanteile am Unternehmen auf den Erwerber übergehen, zu einem grunderwerbsteuerlichen Fiktionstatbestand, sollte im Unternehmen auch Grundbesitz gehalten werden (zum Beispiel Standortimmobilie bei Kauf einer operativen GmbH). Hier ist nicht nur der Tatbestand des sogenannten „Signing“ – gemeint ist die Beurkundung beim Notar –, sondern auch (zusätzlich) der Vollzug des Unternehmenskaufvertrages, also die dingliche Übereignung der Gesellschaftsanteile (Closing) jeweils ein eigener Grunderwerbsteuertatbestand. Bis vor einigen Monaten hat die Finanzverwaltung auch beide Tatbestände separat besteuert und nur dann, wenn ein wirksamer Billigkeitserlassantrag gestellt wurde, von der Erfassung beider, für einen Laien nicht differenzierbaren Tatbestandserfüllungen abgesehen. Dies war schon einigermaßen absurd, weswegen auch der BFH Verständnis für die Steuerpflichtigen gezeigt hat, und deutlich machte, dass eine solche „Doppelbelastung“ zweifelhaft sei. Mittlerweile hat der Gesetzgeber diese schwer nachvollziehbare Doppelung der Grunderwerbsteuer eingefangen, sodass bei heutigen Unternehmenskaufsituationen nur noch das Signing – also die schuldrechtliche Verpflichtung auf Übereignung der Geschäftsanteile – den Grunderwerbsteuertatbestand auslöst, § 1 Abs. 3b GrEStG.
Alt- und Neugesellschafter
Ein weiterer Fiktionstatbestand ist erfüllt, wenn 90 % und mehr Gesellschaftsanteile auf einen Neugesellschafter übergehen, also beispielsweise ein 100 %-Gesellschafter 90 % seiner Gesellschaftsanteile auf einen Dritten überträgt. Das Gesetz fingiert in diesem Moment die Übertragung der in der Gesellschaft gehaltenen Grundstücke von der bisherigen Gesellschaft auf eine (für Grunderwerbsteuerzwecke) fiktive neue Gesellschaft (also Übertragung von Gesellschaft auf Gesellschaft), an der die „Neugesellschafter“ beteiligt sind. Tatsächlich bleibt es nur bei ein und derselben Gesellschaft, an der sich lediglich die Beteiligungsverhältnisse maßgeblich ändern. Die Schwierigkeit besteht regelmäßig darin, diesen Wechsel auf einen Neugesellschafter zutreffend zu definieren und zu erkennen. Hier hat der BFH eine sehr begrüßenswerte Entscheidung getroffen, wenn lediglich die Beteiligungskette verlängert wird. Damit setzt der BFH eine Rechtsprechungsänderung fort, die sich hoffentlich auch bald bei der Finanzverwaltung durchsetzen wird, was zumindest noch nicht als gesichert gilt.
Sachverhalt des BFH
In dem Fall waren (vereinfacht) zwei Gesellschafter (A und B) über eine zwischengeschaltete GmbH & Co. KG zu 40 % an einer immobilienverwaltenden Kommanditgesellschaft beteiligt. Mitgesellschafter waren weitere Gesellschafter, die sich die verbleibenden 60 % teilten. Im Rahmen einer Umstrukturierung wurden von den Mitgesellschaftern die gehaltenen 60 % der Anteile auf einen Dritten übertragen, während A und B ihre Beteiligung an der zwischengeschalteten Personengesellschaft in eine weitere, zwischengeschaltete Personengesellschaft einbrachten, an der sie zu je 50 % beteiligt waren.
Der BFH ging wider die Finanzverwaltung davon aus, dass aufgrund der unveränderten wirtschaftlichen Beteiligung der beiden Gesellschafter A und B kein „Neugesellschafter“ beteiligt wurde, weswegen der grunderwerbsteuerliche Fiktionstatbestand („Wechsel von 90 % und mehr auf einen Neugesellschafter“) nicht ausgelöst wurde, obwohl zivilrechtlich tatsächlich 100 % neue Gesellschafter beteiligt wurden. Maßgebliches Argument des BFH war die im Grunderwerbsteuergesetz an dieser Stelle zum Ausdruck kommende „wirtschaftliche Betrachtungsweise“, vor deren Hintergrund ein Neugesellschafter für die Gesellschafter A und B nicht angenommen werden könne. Es besteht die Hoffnung, dass diese Sichtweise auch in ähnlichen oder gleichgelagerten Konstellationen greifen könnte, und damit den ein oder anderen Fiktionstatbestand unterbindet. Vorsorglich sollte allerdings im Vorfeld stets mit der Finanzverwaltung der Einzelfall abgestimmt werden.
Moratorium nach dem MoPeG 2024
Schließlich galt in den letzten beiden Jahren bis zum Ende des Jahres 2026 ein sogenanntes Moratorium für Immobilientransaktionen unter Einbindung von Personengesellschaften. Hiernach konnten Übertragungen von Alleineigentum auf Personengesellschaften und umgekehrt grunderwerbsteuerbefreit vorgenommen werden, wenn die Beteiligungsverhältnisse am Grundstück sich nicht änderten (ebenfalls Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise). Mit Wegfall des zivilrechtlichen Gesamthandseigentums bei Personengesellschaften aufgrund des MoPeG seit dem 01.01.2024 musste der Gesetzgeber mit dem sogenannten Moratorium in das Grunderwerbsteuerrecht eingreifen, um solche Transaktionen auch nach dem MoPeG von der Grunderwerbsteuer freizustellen. Personengesellschaften werden weiterhin insoweit als Gesamthand verstanden. Dieses Moratorium galt ursprünglich nur bis zum Ende des Jahres 2026. Der Gesetzgeber hat sich aber mit dem „Neunten Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes“ dazu entschieden, auch für die Zeit danach an der Handhabung, wie sie bisher aus guten Gründen galt und in der Praxis etabliert war, festzuhalten, sodass auch nach dem 31.12.2026 die Transparenz von Personengesellschaften in diesem Sinne bestehen bleibt.
Fazit
Nichts ist so beständig wie die Unbeständigkeit des deutschen Steuerrechts. Der stete Wandel und die Dynamik des Gesetzgebers / der Rechtsprechung erfordern helle Aufmerksamkeit, will man sich rechtssicher verhalten.