Nicht selten findet man im Mittelstand erfolgreiche Unternehmen, die in der Rechtsform eines Einzelunternehmens geführt werden. Dies ist für Unternehmensnachfolgezwecke nicht ganz einfach, da einerseits eine gleitende Übertragung des Unternehmens in die nächste Generation ohne Rechtsformwechsel nicht möglich ist, zum anderen nicht selten der Senior Teile des Unternehmens (insbesondere Immobilienvermögen) gerne zur Absicherung der Altersversorgung zurückbehalten würde. Auch im Notfall (Geschäftsunfähigkeit oder unerwarteter Tod) ist das Einzelunternehmen störanfällig, weil einerseits Führungslosigkeit eintreten kann (es gibt ja keinen „Geschäftsführer“), andererseits ohne strukturierte Nachfolgegestaltung das Einzelunternehmen in eine Erbengemeinschaft fallen kann, die als Unternehmensträgereinheit äußerst ungeeignet ist, insbesondere bei der Beteiligung von minderjährigen Rechtsnachfolgern.
Beratungsansatz
In der Nachfolgeberatung ist es daher häufig ein Bemühen, das Einzelunternehmen so umzuwandeln, dass einerseits wesentliche Betriebsgrundlagen zwecks Altersvorsorge ausgegliedert werden, andererseits das Unternehmen in der neuen Rechtsform die Nachfolge als Mitgesellschafter aufnehmen kann, um in die Zukunft geführt zu werden.
Ertragsteuerhürde
Was so einfach klingt, wird aus ertragsteuerlicher Sicht erheblich erschwert:
Ausgliederung der Immobilie
So wird es jedem einleuchten, dass es sinnvoll ist, vor Übertragung des Unternehmens an die nächste Generation die Grundstücke aus dem Einzelunternehmen herauszunehmen, freilich ohne Aufdeckung stiller Reserven.
Entsprechend sieht das Einkommensteuerrecht in § 6 Abs. 5 EStG die Möglichkeit vor, Einzelwirtschaftsgüter auf eine neu gegründete immobilienverwaltende Gesellschaft (GmbH & Co. KG) ohne Aufdeckung stiller Reserven zum Buchwert zu überführen. So hat der Senior neben seinem Einzelunternehmen, das fortan die Immobilie anmietet, eine gewerbliche Immobilienverwaltungs-Gesellschaft, die er langfristig zur Absicherung im Alter nutzen kann, ohne in der Verfügung seines operativen Einzelunternehmens gehemmt zu sein. Bis hierhin geht die Finanzverwaltung noch mit.
Nachfolge ins Einzelunternehmen
Nun wird der Senior im Zweifel darüber nachdenken, die Junioren an dem operativen Einzelunternehmen zu beteiligen, weswegen er das Einzelunternehmen beispielsweise ebenfalls in eine GmbH & Co. KG oder aber jede andere Rechtsform umwandelt, um Anteile an seine Junioren zu übertragen.
Auch dieser Schritt ist grundsätzlich bei Übertragung des gesamten Betriebes vom Gesetz als ertragsteuerneutraler Vorgang vorgesehen, entweder gemäß § 6 Abs. 3 EStG (unentgeltliche Übertragung bzw. Aufnahme von Mitgesellschaftern), § 24 UmwStG (Überführung eines Einzelunternehmens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine neue Personenhandelsgesellschaft) oder aber § 20 UmwStG (Überführung eines Einzelunternehmens in eine GmbH).
Vorwurf: Gesamtplan
Obwohl jeder einzelne Schritt also ertragsteuerneutral möglich sein soll, stellt sich die Finanzverwaltung gegen eine solche strukturierte Nachfolgegestaltung, und zwar mit dem Argument, dass hier im Rahmen eines sogenannten Gesamtplanes ein grundsätzlich einheitlicher Vorgang in mehrere Einheiten zerlegt wird, so dass im zweiten Schritt letztlich gar nicht der gesamte Betrieb übertragen wird, sondern eben nur der Teil, der zurückbleibt, nachdem die wesentliche Betriebsgrundlage (Immobilie) ausgegliedert wurde.
Für die Finanzverwaltung fehlt daher die Tatbestandsvoraussetzung „gesamter Betrieb“, womit insgesamt alle stillen Reserven aufgedeckt werden müssen. Eins und Eins macht nicht zwei, sondern null!
Rechtsprechung
Die Rechtsprechung ist deutlich gesetzeskonformer, indem Sie den Wortlaut, aber auch die Teleologie des Gesetzgebers beachtet und entsprechend eine solche Zergliederung eines gesamten Sachverhaltes in mehrere Teilabschnitte, die allesamt für sich genommen steuerneutral vom Gesetzgeber vorgesehen sind, auch bei strukturierter Nachfolgegestaltung als insgesamt steuerneutral bewertet. Sie postuliert sogar eindeutig, dass es einen „Gesamtplan“ neben den Gestaltungsmissbrauchsvorschriften des Steuerrechts (insbesondere § 42 AO) nicht gibt, womit der Boden für die Argumentation der Finanzverwaltung gänzlich entzogen ist.
Starsinn der Finanzverwaltung?
Dennoch gibt es seitens der Finanzverwaltung keine ausdrückliche Akzeptanz der Rechtsprechung.
Vielmehr verhält sich die Finanzverwaltung unklar: Einerseits veröffentlicht sie das Urteil, das ausdrücklich den Gesamtplan als rechtswidrig disqualifiziert, andererseits hält sie an ihrem BMF-Schreiben, das den Gesamtplan postuliert, auch in den aktuellen Positivlisten des BMF fest.
Fazit
Für den Steuerpflichtigen ist dies äußerst unbefriedigend, da keine Rechtssicherheit besteht. Er muss im Zweifel die sinnvolle Strukturierung der Nachfolgegestaltung durch Umwege erreichen, um dem Risiko der Finanzverwaltung zu entgehen. Eine verbindliche Auskunft dürfte wenig helfen, solange die Finanzverwaltung sich in ihrem BMF-Schreiben weiterhin an der Gesamtplanauffassung orientiert. Vielmehr dürfte eine solche Anfrage sogar ins Gegenteil wirken, da nämlich durch die Anfrage der Gesamtplan belegt sein dürfte.
Immerhin gibt es teils positive Kommentare aus der Finanzverwaltung, die signalisieren, sich der Auffassung des BFH anzunähern. Es wäre für alle gut, wenn dies schnell und eindeutig passierte, um Rechtssicherheit bei sinnvollen Nachfolgegestaltungen zu erreichen.