Der BFH hat mit seinem Urteil vom 28.02.2024 eine aus unserer Sicht beunruhigende und von der bisherigen Praxis abweichende Rechtsprechung eingeleitet, die weitreichende Auswirkungen im Erbschaftsteuerrecht haben wird:
Hintergrund: Betriebsvermögensprivileg
Hintergrund der Entscheidung ist das sogenannte Betriebsvermögensprivileg, wonach der Erbschaftsteuergesetzgeber Betriebe unter gewissen Bedingungen von der Erbschaftsteuer zu 85 %, gegebenenfalls sogar zu 100 %, befreit. Grob skizziert gilt diese Befreiung für Betriebsvermögen (Gewerbebetriebe und Ähnliches) und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die größer als 25 % sind. Solche Vermögenswerte sind grundsätzlich begünstigungsfähig.
In einem zweiten Schritt ist dann zu prüfen, ob das im Betrieb/in der Kapitalgesellschaft gehaltene Vermögen auch begünstigtes Vermögen ist oder aber sogenanntes schädliches Verwaltungsvermögen. Je nachdem ist im Rahmen der Besteuerung zu differenzieren. Die Regelungen sind insgesamt sehr komplex und nicht immer zwingend konsequent.
Schädliches Verwaltungsvermögen
Grundsätzlich ist schädliches Verwaltungsvermögen nicht begünstigt. Hierzu zählt unter anderem Dritten zur Nutzung überlassenes Grundvermögen. Damit wollte der Gesetzgeber verhindern, dass eine Ungleichbehandlung von Immobilieneigentümern stattfindet, die auf der einen Seite Immobilienvermögen im Privaten halten (keine erbschaftsteuerliche Begünstigung) und auf der anderen Seite in einem (grundsätzlich begünstigungsfähigen) Betriebsvermögen (tendenziell begünstigt, aber durch diese Regelungen als schädliches Verwaltungsvermögen disqualifiziert).
Rückausnahmen bei Dritten überlassenen Grundstücken sieht das Gesetz vor, um Wertungswidersprüche zum Gesetzeszweck zu vermeiden. So sind z.B. Betriebsaufspaltungen unter gewissen Umständen begünstigt, wie auch die Überlassung von Immobilien aus dem sogenannten Sonderbetriebsvermögen an die entsprechende Personengesellschaft grundsätzlich begünstigt sind (Ausnahme von der Schädlichkeit).
Entscheidung des BFH
In dem vorliegenden Fall hatte der BFH zu entscheiden, ob die Überlassung von Parkplätzen aus einer Parkhaus-Gesellschaft erbschaftsteuerlich begünstigt, oder aber das Parkhaus als schädliches Verwaltungsvermögen zu qualifizieren ist. Im Ergebnis kam der BFH trotz der Feststellung eines Gewerbebetriebes (also grundsätzlich begünstigungsfähiges Vermögen) zu dem Schluss, dass die (auch stets nur kurzfristige) Überlassung von Grundstücksflächen an Dritte stets begünstigungsschädlich sei. Dass der Parkhausbetrieb eine originär ertragsteuerliche Gewerblichkeit begründe, sei unmaßgeblich. Damit stellt sich der BFH gegen die bisherige, wohl überwiegende Meinung im Schrifttum und die Meinung der Finanzverwaltung.
Bedeutung der Entscheidung
Bislang ging man davon aus, dass jedenfalls dann, wenn die Nutzungsüberlassung von Immobilien an Dritte überlagert ist von einer ertragsteuerlichen Gewerblichkeit (Prägung), kein schädliches Vermögen anzunehmen sei. So hat die Finanzverwaltung in ihrer Richtlinie R E 13b.13 S. 3 ErbStR 2019 eben auf diese (einheitliche) gewerbliche Tätigkeit abgestellt, und damit für Hotels, Pensionen und Campingplätze die Annahme von Verwaltungsvermögen abgelehnt. Das Argument dafür schien überzeugend: Die Überlassung von Immobilien zur Nutzung durch Dritte sei in diesen Fällen der kurzfristigen Überlassung nicht durch die Vermietung von Grundstücken, sondern vielmehr durch das gewerbliche Gesamtangebot verschiedener Dienstleistungen geprägt, und damit originär gewerblich. Die Überlassung von Grund und Boden werde, wenn überhaupt, vom Kunden maximal als notwendige Nebenleistung wahrgenommen. Wer in einem Hotel übernachtet, der nimmt in erster Linie nicht die Nutzungsüberlassung der Räumlichkeiten wahr, sondern vielmehr die Serviceleistungen in ihrer Gesamtheit (Vollversorgung für die Zeit der Nutzung inklusive Bettwäsche, Reinigungsdienst, Essensmöglichkeit, Unterhaltung etc.). Gleiches dürfte wohl auch bei der Parkhausnutzung der Fall sein: Niemand wird die Überlassung der Parkfläche zur Nutzung als Miete wahrnehmen, sondern vielmehr das Angebot, Parkraum inklusive Infrastruktur an geeignetster Stelle geboten zu bekommen, als Dienstleistungseinheit werten.
Dem widerspricht nun der BFH in seiner Entscheidung, indem er die ertragsteuerliche Gewerblichkeit des Nutzungsüberlassungsbetriebes in den Hintergrund rücken lässt. Sie sei unmaßgeblich, sodass es letztlich nur auf die Frage ankomme, ob Grundvermögen Dritten zur Nutzung überlassen werde. Sei dies der Fall, so könne nur durch eine Rückausnahme, die das Gesetz vorsieht, Abstand von der Wertung als schädliches Verwaltungsvermögen genommen werden. Eine solche Rückausnahme wird in vielen Fällen nicht greifen, wie auch im vorliegenden Fall nicht.
Fazit
Die Breitenwirkung der Entscheidung ist immens: Wer sich bislang bei einer gewerblichen „überlagernden“ Prägung der Nutzungsüberlassung von Grund und Boden auf sicherem Terrain wähnte, wird nun sehr vorsichtig bei Schenkungen / Erbfällen sein müssen. Denn es scheint so, als ob die formale Betrachtung des BFH viele bislang als sicher erachtete Konstellationen (Hotel, Pension, Camping etc.) als schädliche Konstellationen qualifizieren wird. Möglicherweise greift in der ein oder anderen Konstellation die Rückausnahme zu Wohnungsunternehmen, bei denen der BFH die überlagernde Gewerblichkeit (also zur Vermietung hinzukommende Dienstleistungen, die dem Ganzen ein gewerbliches Gepräge geben) zur Begründung der Ausnahme von der Schädlichkeit als Verwaltungsvermögen angeführt hat (anders als die Finanzverwaltung, die offen im Widerspruch zum BFH stets bei mehr als 300 Wohnung von einer gewerblichen Tätigkeit ausgeht, ohne dass originäre gewerbliche Dienstleistungen hinzukommen müssten, R E 13b.17 (3) ErbStR 2019). Ob die Finanzverwaltung der aktuellen Rechtsprechung folgt oder aber einen Nichtanwendungserlass bzw. eine gesetzgeberische Aktivität anregt, wird abzuwarten sein. Die Auswirkungen sind derzeit nicht vollständig absehbar.