Steht für den Unternehmensinhaber der Zeitpunkt der Nachfolgesicherung an, so hat er viele verschiedene Aspekte zu beachten. Im Vordergrund steht sicherlich die Absicherung für den Todesfall, da dieser Komplex wegen der Endgültigkeit weit vorausgedacht geregelt sein muss, um die Gefährdung des Unternehmervermögens durch ungeplante und ungewollte Liquiditätsabflüsse, sei es durch Streitereien, durch Pflichtteilsansprüche oder durch Steuerzahlungen, zu vermeiden.
Daneben ist aber auch die Übertragung von Vermögenswerten zu Lebzeiten eine wichtige Option, also die Schenkung „von warmer Hand“.
Bei letzteren Überlegungen ist allerdings stets zu berücksichtigen, dass der Unternehmensinhaber auch nach Schenkung in der Lage sein muss, seine Altersversorgung selbst zu bestreiten. Hierzu kann es tauglich sein, dass sich der Unternehmensinhaber bei der Übertragung Vermögenswerte zurückbehält, so z.B. die Betriebsimmobilie.
Beispiel:
Der Senior betreibt in Rechtsform einer GmbH & Co. KG eine Spedition. Die Betriebsimmobilie (Buchwert 1.000 TEUR, Verkehrswert 5.000 TEUR) hält er als Alleineigentümer in seinem so genannten Sonderbetriebsvermögen. Er möchte seine Tochter als Unternehmensnachfolgerin an der operativen Einheit (Buchwert 2.000 TEUR, Verkehrswert 6.000 TEUR) beteiligen, sich zugleich aber die Erträge aus der Immobilie sichern, um hierdurch seine Altersversorgung zu erzielen.
Würde der Unternehmer nun seinen gesamten Mitunternehmeranteil (das ist die Beteiligung an der GmbH & Co. KG sowie sämtliches Sonderbetriebsvermögen) auf die Tochter unentgeltlich übertragen, so dürfte die Tochter nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortführen. Es käme nicht zur ertragsteuerlichen Aufdeckung der stillen Reserven. Allerdings wäre dann auch die Immobilie auf die Tochter zu übertragen, und damit nicht mehr zur Altersversorgung einsetzbar.
Würde also der Senior seiner Absicht, aus der Betriebsimmobilie die Altersversorgung zu beziehen, Rechnung tragen, und lediglich die Beteiligung an der Gesellschaft auf die Tochter in Gänze übertragen, so käme es unweigerlich zur Aufdeckung der stillen Reserven ohne korrelierenden Liquiditätszufluss sowohl bei der Immobilie als auch bei dem Geschäftsanteil, da eben § 6 Abs. 3 EStG als Voraussetzung für die ertragsteuerneutrale Übertragung der Mitunternehmeranteile vorsieht, dass grundsätzlich der Mitunternehmeranteil in Gänze – also damit auch einschließlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen auch im Sonderbetriebsvermögen – erfolgen muss.
Verkehrswert Immobilie 5.000 TEUR
Verkehrswert Geschäftsanteil 6.000 TEUR
Summe 11.000 TEUR 11.000 TEUR
Buchwert Immobilie 1.000 TEUR
Buchwert Geschäftsanteil 2.000 TEUR
Summe Buchwert 3.000 TEUR ./. 3.000 TEUR
Stille Reserven/Aufgabegewinn 8.000 TEUR
Persönliche Steuerlast (vereinfacht ohne Privilegien, §§ 16, 34 EStG), 40 % 3.200 TEUR
Behält sich der Senior aber neben dem Sonderbetriebsvermögen auch noch einen Teilgeschäftsanteil zurück, und bleibt somit Mitgesellschafter der GmbH & Co. KG, dann lässt das Gesetz – unter bestimmten Voraussetzungen – auch diese Anteilsübertragung unbesteuert, § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.
Will der Senior allerdings auch seinen letzten Mitunternehmeranteil auf die Tochter übertragen, so muss spätestens zu diesem Zeitpunkt das Sonderbetriebsvermögen in Gänze übergehen, da anderenfalls die oben geschilderte Zwangsentnahme eintritt.
Nun kann es aber, wie gesagt, sein, dass der Senior das Schicksal der Immobilie gänzlich von der GmbH & Co. KG abkoppeln möchte, z.B. weil die Standortimmobilie in der Rechtsnachfolgegestaltung des Seniors nicht nur den Unternehmensnachfolger, sondern die gesamte Familie oder auch nur ausgewählte Personen mitversorgen soll. Vielleicht will der Rechtsnachfolger aber auch Umstrukturierungsmaßnahmen oder gar einen günstigen Verkauf des Unternehmens – unter Zustimmung des Seniors – verwirklichen, ohne dass die Immobilie mitgehen soll.
In einer solchen Situation ist der Familie zu empfehlen, die Möglichkeit des Gesetzes zu nutzen, Einzelwirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Steuerpflichtigen in ein Betriebsvermögen einer Gesamthand zu überführen, an der der Steuerpflichtige wiederum selbst beteiligt ist, ohne dass es hierbei zur Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Dies sieht § 6 Abs. 5 EStG vor. Erst danach wird der verbleibende Mitunternehmeranteil der operativen GmbH & Co. KG übertragen, jetzt allerdings ohne das Problem, die Standortimmobilie aus dem Sonderbetriebsvermögen schädlich „zurückbehalten“ zu müssen: Denn diese ist ja bereits auf eine Immobilien-Verwaltungsgesellschaft ausgelagert.
Der BFH hat diese Vorgehensweise gegen die Finanzverwaltung konsequent und mit überzeugender Argumentation abgesegnet.
Das Gesetz sehe sowohl die unentgeltliche – und damit ertragsteuerneutrale – Übertragung von Betriebsgesamtheiten, wie z.B. Mitunternehmeranteile, vor als auch die unentgeltliche – und damit ertragsteuerneutrale – Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen verschiedenem Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen. Die beiden Steuertatbestände seien parallel nebeneinander anzuwenden und schlössen sich nicht gegenseitig aus.
Als Konsequenz ist nun für Betriebsinhaber, die ihre Altersversorgung u.a. durch den Zurückbehalt von operativ eingesetzten Wirtschaftsgütern erreichen wollen, insbesondere also bei Standortimmobilien, Patenten, Lizenzen oder Ähnlichem, durch die Kopplung beider Normen, die Übertragung der operativen Einheit auf den Unternehmensnachfolger losgelöst von den im § 6 Abs. 3 EStG vorgesehenen Gleichlauf von Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen steuerneutral möglich.