Im Rahmen der Unternehmensnachfolge werden nicht selten Vorbereitungsmaßnahmen zu treffen sein, die zum Ergebnis haben sollen, dass das nachfolgebedachte Unternehmen bestmöglich für den Nachfolger – aber auch für den Übergeber – strukturiert ist. Hierzu kann es unter anderem erforderlich sein, auch private Vermögenswerte in eine gesellschaftsrechtliche Struktur, die dann übergeben werden soll, einzubinden, wie z.B. Immobilien. Hierzu gibt es im Wesentlichen zwei Wege:
Der Vermögensübergeber überträgt das Vermögen entgeltlich auf die abzugebende Personengesellschaft, zum Beispiel, indem er sich Gesellschafterrechte einräumen oder aber im Gegenwert des übertragenen Vermögens ein entsprechendes Darlehenskonto – oder sogar unmittelbar Geld – gewähren lässt. Dies führt auf der Gesellschaftsebene zu neuen Anschaffungskosten auf das so übertragene Vermögen und damit steuerlich zu neuem Abschreibungspotential, weswegen diese Gestaltung auch gerne empfohlen wird. Allerdings darf der Vermögensgegenstand zuvor beim Übergeber keiner steuerlichen Verstrickung unterlegen haben, also dessen „Verkauf“ nicht zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führen.
Alternativ kann der Vermögensübergeber den Vermögensgegenstand aber auch unentgeltlich auf die Personengesellschaft übertragen, was eben dann gewünscht wird, wenn sich der Gegenstand noch in einer steuerlichen Verstrickung befindet, also nicht ohne Aufdeckung stiller Reserven und damit mit steuerpflichtigem Veräußerungsgewinn entgeltlich übertragen werden kann. Denn die unentgeltliche Übertragung erfolgt ertragsteuerneutral.
Klassischerweise geht es häufig um Immobilien im Privatvermögen, die innerhalb einer zehnjährigen Spekulationsfrist im Falle der entgeltlichen Übertragung einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn auslösen können, während sie nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist bei entgeltlichen Übertragungsvorgängen steuerfrei übertragen werden können. Was aber, wenn man die Spekulationsfrist nicht abwarten kann/will und eine Übertragung auf die Personengesellschaft zum Zwecke der Unternehmensnachfolge sinnvoll ist?
Das Problem liegt darin, den „unentgeltlichen Weg“ in die Personengesellschaft zu finden, der regelmäßig über das Eigenkapital abzubilden ist, denn jede Gewährung eines Fremdkapitals – oder gar die Auszahlung von Geld im Gegenwert – begründet die Entgeltlichkeit. Entsprechend ist die entscheidende Frage, welchem Kapitalkonto der übertragene Vermögensgegenstand in der Bilanz zugewiesen wird:
Bislang galt: Übertrug man das Wirtschaftsgut dergestalt, dass ein entsprechender Wertzuwachs im sogenannten Kapitalkonto I erfolgte (das ist in Gesellschaftsverträgen häufig das Kapitalkonto, das die Beteiligungs- und die Stimmrechte des Gesellschafters definiert und vermittelt), dann wurde hierin eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschafterrechten gesehen, also ein entgeltlicher (weil Tausch Grundstück gegen Gesellschafterrechte) Vorgang. Das sah die Finanzverwaltung genauso wie die Rechtsprechung.
Wurde die Übertragung sowohl im Kapitalkonto I, als auch im sogenannten Kapitalkonto II verbucht (das Kapitalkonto II vermittelt hierbei keine Stimm- oder Bezugsrechte, sondern ist das Konto, über das die Gewinne, Einlagen und Entnahmen des Gesellschafter verbucht werden und das letztlich eine Aussage dazu trifft, wie die Gesellschafter untereinander am Liquidationsergebnis der Gesellschaft vermögensmäßig beteiligt werden), wurde, weil Kapitalkonto I auch angespielt wurde, ebenfalls ein umfänglich entgeltlicher Vorgang erkannt, was sowohl die Finanzverwaltung als auch die höchstrichterliche Rechtsprechung annahmen.
Wurde die Übertragung hingegen dem sogenannten Kapitalrücklagekonto gutgeschrieben (das ist ein gesamthänderisch gebundenes Eigenkapitalkonto, das allen Gesellschaftern gesamthänderisch in Höhe deren Beteiligungsquote zuzuordnen ist), dann war dies ein unentgeltlicher Vorgang, eben weil der einlegende Gesellschafter keine unmittelbaren Gesellschafterrechte und auch im Übrigen keine Gegenleistung erhielt. Das Problem einer solchen Konstellation ist allerdings, dass wegen der gesamthänderischen Bindung auch die Gesellschafter, die keine Einlage in die Kapitalrücklage machen, von dem Vermögensmehrwert in der Gesellschaft in Höhe ihrer Quoten profitieren, eben weil eine gesamthänderische Bindung „zugunsten aller“ im Moment der Übertragung des Vermögensgegenstandes auf die Personengesellschaft stattfindet. Der einbringende Gesellschafter verliert also in Höhe der Quote der Mitgesellschafter Vermögen zugunsten der anderen Gesellschafter. Das ist häufig nicht gewollt.
Auf der Suche nach einer Lösung zur unentgeltlichen Übertragung des Vermögensgegenstandes ohne anteiligen Verlust des Vermögens an die Mitgesellschafter, versuchte man die Gutschrift alleine auf dem personenbezogenen Kapitalkonto II:
Die Finanzverwaltung stand auf dem Standpunkt, dass auch ein solcher Vorgang Gesellschafterrechte vermittelt, also entgeltlich sei. Dem ist der BFH aber entgegengetreten und hat damit Rechtssicherheit in der Nachfolgeberatung geschaffen:
Der BFH sieht in einer Übertragung privater Vermögensgegenstände auf eine Personengesellschaft gegen Verbuchung auf dem nicht Stimm- und Beteiligungsrechte vermittelnden, aber einem einzelnen Gesellschafter zugeordneten Kapitalkonto (Kapitalkonto II) einen unentgeltlichen Vorgang, eben weil keine Gesellschafterrechte im Gegenzug zur Übertragung vermittelt würden.
Für die Praxis bedeutet dies, dass nunmehr – in der Hoffnung, dass die Finanzverwaltung sich mit der Rechtsprechung anfreundet, woran aber nicht zu zweifeln ist – Rechtssicherheit für beide Strukturierungsprozesse im Rahmen der Unternehmensnachfolge gegeben ist:
Will man ein steuerlich verstricktes Privatvermögen auf Personengesellschaften übertragen und hierbei zugleich neues Abschreibungspotential nutzen, so ist ein entgeltlicher Vorgang zu gestalten, indem zum Beispiel dem einbringenden Gesellschafter neue Gesellschafterrechte gewährt werden (zumindest also auch Anspielung des Kapitalkontos I).
Befindet sich der einzubringende Vermögensgegenstand im Privatvermögen noch in einer steuerlichen Verstrickung, und besteht damit noch eine latente Steuerlast beim Vermögensübergeber, dann kann er mit der neuen BFH-Rechtsprechung eine unentgeltliche Übertragung auf die Personengesellschaft vornehmen, ohne zugleich den Vermögenswert anteilig an seine Mitgesellschafter zu verlieren (Verbuchung auf dem Kapitalkonto II), und ohne die stillen Reserven aufzudecken.